مفهوم سربار
«هزینه های سربار ، هزینه هایی است که مستقیماً به ساخت محصول ارتباط ندارند و نمی توان آنها را به آسانی به محصولات یا شمارة کارها یا سفارش های معینی ارتباط داد. همچنین هزینه های مستقیمی که تسهیم آنها به محصولی معین ، مرحله ای از تولید یا سفارش خاص ، مقرون به صرفه نباشد.»
به عنوان مثال ، هزینة استهلاک یا اجارة ساختمان کارخانه ، هزینة بیمه های اجتماعی سهم کارفرما و هزینه سوخت و روشنایی کارخانه جزء هزینه های سربار می باشند ؛ زیرا با تولید محصول ارتباط مستقیم ندارند.
مانند هزینة حقوق سرپرستان که نمی توان آن را به آسانی به محصولی خاص ، سرشکن کرد ، به حساب هزینه های سربار ساخت منظور می شود و یا هزینة نخ مصرفی در کارگاه خیاطی و یا میخ و چسب در کارگاه نجاری ، هر چند که مستقیماً در ساخت محصول مصرف می شود ، ولی به علت ناچیز بودن بهای آنها ، نسبت به سایر مواد مستقیم مصرفی ، جزء هزینه های سربار ساخت به شمار می آید.
سربار ، یکی از عوامل سه گانة بهای تمام شدة محصول می باشد که باید مانند دیگر عوامل هزینه شناسایی و کنترل گردد. شناسایی هزینه های سربار به دو صورت امکان پذیر است :
-شناسایی قبل از تحقق هزینه : این عمل معمولاً پیش از شروع هر دورة مالی انجام می شود که اصطلاحاً آن را برآورد (پیش بینی) هزینه های سربار گویند.
-شناسایی بعد از تحقق هزینه : معمولاً بعد از وقوع هزینه و یا در پایان دورة مالی انجام می شود. (شناسایی هزینه های واقعی سربار)
سربار پیش بینی شده
هزینه های سربار کارخانه با هزینه های مواد مستقیم و کار مستقیم متفاوت است زیرا کل هزینه های سربار کارخانه ممکن است تا پایان هر ماه مشخص نگردد ، مانند هزینه های برق ، آب و گاز مصرفی
بعضی دیگر از هزینه های سربار کارخانه ممکن است ماه به ماه به طور قابل ملاحظه ای تغییر نمایند مانند تعمیرات ماشین آلات که ممکن است در یک ماهی صورت گیرد و در چند ماه بعد تعمیر ماشین آلات وجود نداشته باشد و هزینه مرخصی که بیشتر در ماه های تیر الی شهریور انجام می شود.
بنابراین ، استفاده از سربار واقعی کارخانه موجب تغییر قیمت تمام شده یک واحد محصول در هر ماه می گردد. جهت تعیین به موقع اطلاعات مربوط به هزینه یابی محصول و به حداقل رساندن تغییرات هزینه های سربار کارخانه از نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه استفاده می شود. بدین منظور ، باید در ابتدای دوره مالی نرخ از پیش تعیین شدة سربار کارخانه (نرخ جذب سربار کارخانه) را محاسبه نمود. هنگام محاسبة قیمت تمام شدة محصولات تولید شده ، از این نرخ جهت تخصیص سربار کارخانه به دوایر و سفارشات استفاده می گردد.
در این قسمت به بیان برخی از علل مهم پیش بینی هزینه های سربار ، می پردازیم.
1-اختلاف بین مقدار تولید واقعی با تولید برنامه ریزی شده : در مؤسسات تولیدی ، پیش بینی مقدار یا تعداد تولید الزامی است که باید در باید در ابتدای دوره مالی صورت گیرد ؛ ولی به دلایل مختلف ممکن است مؤسسه به اجرای کامل برنامة از پیش تعیین شدة تولید موفق نگردد و یا در مواردی مقدار تولید واقعی از برنامه فراتر رود که در هر صورت تولید واقعی با تولید پیش بینی شده تفاوت خواهد داشت.
نتیجه : چون تعداد واقعی تولید از ابتدای دوره مشخص نیست ، سهم هزینة سربار برای یک واحد محصول را نیز نمی توان دقیقاً محاسبه نمود.
به عنوان مثال یک مؤسسه تولیدی در ابتدای دورة مالی ، ساخت 40000 واحد محصول را پیش بینی نموده است. در همین دوره ، هزینة استهلاک ماشین آلات که یکی از اقلام هزینه های سربار است ، با استفاده از یک روش متداول محاسبه ، مبلغ 900000 ریال شده است. در پایان دورة مالی ، یکی از حالت های زیر به وجود خواهد آمد :
الف- تعداد تولید 36000 واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی 4000 واحد (4000=36000- 40000) کمتر از تولید پیش بینی شده است و سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول به صورت زیر محاسبه می گردد :
ریال25=36000÷900000
ب-تعداد تولید 45000 واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی 5000 واحد (5000=40000-45000) بیشتر از تولید پیش بینی شده است و سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول عبارت است از :
ریال20=45000÷900000
ج-تعداد تولید 40000 واحد می باشد که در این صورت ، تولید واقعی با تولید پیش بینی شده برابر است. در این صورت ، سهم هزینة استهلاک ماشین آلات برای یک واحد محصول در تولید واقعی یا پیش بینی شده ، به صورت زیر محاسبه می گردد :
ریال22.5=40000÷900000
در مثال مذکور ، با توجه به این که هزینه استهلاک ماشین آلات برای یک دورة مالی ثابت است ، سهم این هزینه برای یک واحد محصول در حالت های مختلف و با در نظر گرفتن حجم واقعی تولید تغییر خواهد کرد. این مطلب ، برای بسیاری از هزینه های سربار صادق است. از طرفی چون تعداد تولید واقعی از ابتدای دورة مالی مشخص نیست ، لذا نمی توان بهای تمام شدة محصولات را بر اساس سربار واقعی در ابتدای دورة مالی تعیین نمود.
2-مشخص نبودن مبلغ واقعی بعضی از هزینه های سربار : ممکن است مبلغ واقعی بعضی از هزینه های سربار تا پایان دورة مالی دقیقاً مشخص نباشد. مانند هزینة برق صنعتی که تا پایان دورة مالی قبض مصرف آن دریافت نگردیده است.
3-ایجاد زمینه مناسب برای مقایسه: پیش بینی های سربار به مدیران امکان می دهد که در پایان دورة مالی یا هر زمان دیگر ، بین آنچه باید انجام می شد با آنچه که به طور واقعی انجام شده است ، مقایسه ای داشته باشند و نتایج حاصل از مقایسه را بررسی و تجزیه و تحلیل نموده ، نقاط ضعف مؤسسه را برای دورة آتی برطرف کنند.
با توجه به دلایل فوق لزوم برآورد (پیش بینی) هزینه های سربار ، مشخص می گردد.
برآورد سطح تولید
با توجه به توضیحات فوق و حساسیت برآورد سطح تولید توضیحات بیشتری در این خصوص بیان می شود. برآورد سطح تولید برای دورة مالی بعد براساس یکی از ظرفیت های ذیل الذکر صورت می گیرد :
ظرفیت ایده آل یا تئوری
حداکثر تولید یک دایره یا یک کارخانه را بدون در نظر گرفتن عوامل محدود کننده ای مانند کمی مقدار فروش ، خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات ، ظرفیت تئوری یا ایده آل نامند. در این سطح ظرفیت ، فرض بر این است که تولید 24 ساعت در روز ، هفت روز در هفته و 52 هفته در سال صورت می گیرد(100% ظرفیت کارخانه).
ظرفیت عملی
ظرفیت عملی واقعی تر از ظرفیت تئوری است زیرا ، در این سطح ظرفیت ، عوامل محدود کننده ای مانند خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات در نظر گرفته می شود. در این سطح ظرفیت عوامل محدود کننده ای مانند خرابی ماشین آلات ، تعمیرات و تعطیلات در نظر گرفته می شود. در ظرفیت عملی ، کمی مقدار فروش در نظر گرفته نمی شود. ظرفیت عملی نشانگر حداکثر سطح تولید یک کارخانه یا یک دایره به طور مستمر می باشد. اصولاً در کارخانجات مختلف ظرفیت عملی 75 الی 85 درصد ظرفیت تئوری می باشد.
ظرفیت ن******** (عادی)
میانگین تولید سالانه ای که بتواند جواب گوی تقاضای بازار برای دوره زمانی چند ساله باشد ، ظرفیت ن******** نامند. معمولاً دوره زمانی پنج ساله در نظر گرفته می شود تا بتوان نوسانات دوره ای تقاضای بازار را هماهنگ نمود. ظرفیت ن******** می تواند مساوی یا کمتر از ظرفیت عملی باشد. اگر فرض کنیم ظرفیت تئوری کارخانه ای 125000 واحد محصول و ظرفیت عملی آن 100000 واحد محصول در سال باشد و برآورد شود که در پنج سال آینده بتوان بر اساس تقاضای بازار ، از سال اول الی سال پنجم به ترتیب 70000 ، 80000 ، 90000 ، 100000 و 100000 واحد محصول تولید نمود. در این صورت ، ظرفیت ن******** (میانگین تولید مورد انتظار) کارخانه به قرار زیر محاسبه می گردد :
ظرفیت واقعی مورد انتظار
مقدار تولیدی که جواب گوی فروش برآورد شدة سال بعد باشد ، ظرفیت واقعی مورد انتظار نامند. ظرفیت واقعی مورد انتظار می تواند بیشتر ، مساوی یا کمتر از ظرفیت ن******** باشد.
مقایسه سطوح ظرفیت
ظرفیت تئوری به علت غیر واقعی بودن آن به ندرت کاربرد دارد. با توجه به مشکلات موجود در پیش بینی سطح تولید و هزینه های ثابت برای چند سال آینده ، ظرفیت ن******** کمتر مورد استفاده قرار می گیرد و استفاده از ظرفیت عملی در سال های اخیر عمومیت بیشتری پیدا کرده است. در نهایت ، استفاده از ظرفیت واقعی مورد انتظار برای ارزیابی عملیات جاری مناسب تر از ظرفیت ن******** یا ظرفیت عملی می باشد.
ظرفیت بلااستفاده و ظرفیت اضافی
در تعیین نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه ، باید تفاوت بین ظرفیت بلا استفاده و ظرفیت اضافی را بدانیم. ظرفیت بلا استفاده در اثر عدم استفاده موقت از تسهیلات کارخانه به علت کاهش تقاضا برای محصول یک واحد تجاری به وجود می آید. در صورتی که ، ظرفیت اضافی مربوط به آن قسمت از تسهیلات کارخانه می باشد که مورد استفاده قرار نگرفته و لازم نیستند. صرفاً عدم استفاده از تسهیلات کارخانه نمی تواند بیانگر ظرفیت بلا استفاده باشد. ممکن است دارای ظرفیت اضافی باشیم. مدیریت شرکتی ممکن است تسهیلات تولیدی بزرگ تر از آنچه مورد نیاز بوده ، خریداری کرده باشد که این موضوع نشانگر ظرفیت اضافی می باشد. هزینه ظرفیت بلا استفاده جزو قیمت تمام شدة محصول و هزینة مربوط به ظرفیت اضافی جزو هزینه های دوره می باشد.
مبانی جذب سربار کارخانه
پس از انتخاب سطح ظرفیت ، سطح تولید را بر حسب هر یک از مبانی جذب سربار کارخانه می توان بیان نمود. مبانی جذب سربار کارخانه به شرح زیر می باشد :
هزینه مواد مستقیم
زمانی از این روش می توان استفاده نمود که رابطه مستقیم بین هزینة مواد مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولاً به علت عدم وجود یک رابطة منطقی بین هزینة مواد مستقیم و هزینه های سربار کارخانه ، هزینة مواد مستقیم مبنای مناسبی جهت جذب هزینه های سربار کارخانه نمی باشد.
هزینه کار مستقیم
از این روش نیز زمانی می توان استفاده نمود که : 1-رابطة مستقیم بین هزینه کار مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولاً ، در صنایعی که عملیات تولیدی به صورت دستی صورت می گیرد ، می توادند رابطة مذکور وجود داشته باشد و 2- نرخ های هر ساعت کار مستقیم و کارآئی کار مستقیم در هر دایره نسبتأ یکسان باشد.
ساعت کار مستقیم
از این روش زمانی می توان استفاده نمود که رابطة مستقیمی بین ساعات کار مستقیم و هزینه های سربار کارخانه وجود داشته باشد. اصولأ ، اگر در یک دایرة تولیدی کارگرانی که یک نوع کار انجام می دهند ، دارای نرخ هر ساعت کار متفاوتی باشند ، استفاده از ساعات کار مستقیم به عنوان مبنای جذب هزینه های سربار کارخانه بر هزینه کار مستقیم ارجحیت دارد.
ساعت کار ماشین
اگر ماشین آلات یک کارخانه کاملأ اتوماتیک باشند ، ساعت کار ماشین مناسب ترین مبنا جهت جذب هزینه های سربار کارخانه می باشد. برای اینکه بعضی از هزینه های سربار کارخانه مانند تعمیر و نگهداری و استهلاک ارتباط مستقیم به ساعت کار ماشین پیدا می کنند. در بعضی از کارخانه ها رابطة ثابتی بین ساعات کار ماشین و ساعات کار مستقیم وجود دارد. به طور مثال ، اگر در یک دایره تولیدی بر روی دو ماشین یک نفر کارگر کار کند ، در چنین شرایطی ، جهت تسهیم هزینه های سربار کارخانه می توان از ساعات کار مستقیم یا هزینه کار مستقیم (اگر نرخ هر ساعت کار مستقیم کلیه کارگران در یک دایره تقریبأ یکسان باشد) به جای ساعات کار ماشین استفاده کرد.
سربار واقعی
هزینه هایی هستند که در طول دورة مالی به صورت واقعی و عینی به مصرف رسیده و بهای تمام شدة آنها نقداً پرداخت شده یا تعهد گردیده است. همچنین کلیه هزینه هایی که باید از طریق انجام اصلاحات ، در پایان دورة مالی به عنوان هزینه های سربار شناسایی و در حساب های مربوط به ثبت برسند.
از نظر مدیران ، استفاده از هزینه های واقعی برای تصمیم گیری ، به تنهایی کاربرد چندانی ندارد ، زیرا این هزینه ها عملاً به وقوع پیوسته و ملاک مناسبی برای تصمیم گیری و برنامه ریزی تولید در آینده نخواهد بود. همچنین ممکن است در مقایسه با آنچه که می بایست واقع می شد ، دارای انحرافات مثبت یا منفی باشد؛ به طوری که حتی پیش بینی و وقوع آنها در ابتدای دورة مالی مشکل به نظر می رسیده است.
بسیاری از هزینه های واقعی سربار ، معمولاً در پایان دورة مالی مشخص می شود. یعنی زمانی که تولید انجام شده و هزینه ها اعم از مستقیم یا غیر مستقیم به مصرف رسیده اند و هزینه های پیش بینی شدة سربار عملاً بر اساس نرخ های از پیش تعیین شده به حساب محصولات در جریان ساخت منظور گردیده است.
بنابراین در پایان دورة مالی ، اختلاف بین هزینه های واقعی و هزینه های پیش بینی شدة سربار ، باید مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد.
طبقه بندی هزینه های سربار
هزینه های سربار را می توان به طرق مختلف طبقه بندی نمود. انتخاب هر طریقه ، برای رسیدن به اهداف خاصی صورت می گیرد. در این قسمت به دو نوع از متداول ترین روش های طبقه بندی اشاره می کنیم :
1-سربار مستقیم و سربار غیر مستقیم : سربار مستقیم ، هزینه هایی هستند که مستقیمأ به دایره یا ماشین بخصوص ارتباط داشته باشند مانند : هزینه های مربوط به یک دایرة معین شامل : مواد سوختی ، هزینة سرپرستی ، دستمزد غیر مستقیم ، اضافه کاری ، تعمیر و نگاهداری ماشین آلات ، استهلاک ساختمان و تجهیزات و …
-سربار غیر مستقیم ، هزینه هایی هستند که مشترکأ توسط دوایر مختلف به مصرف می رسند به طوری که نمی توان آنها را مستقیمأ به حساب یک دایرة تولیدی یا خدماتی یا ماشین به خصوص منظور نمود. مانند : هزینة (شنایی ، اجاره ، استهلاک و حرارت مرکزی) ساختمان کارخانه.
یکی از هدف های طبقه بندی هزینه های سربار به مستقیم و غیر مستقیم ، تعیین سود آوری محصولات مختلف و مشخص کردن سهم هر دایره در سود مؤسسه می باشد.
هزینه های سربار به سه گروه : سربار ساخت ، سربار اداری و تشکیلاتی و سربار توزیع و فروش ، تقسیم می شود. سربار ساخت ، به حساب کالای در جریان ساخت منظور می گردد ، ولی سربار اداری و تشکیلاتی و سربار توزیع و فروش جزء هزینه های دورة مالی است و به حساب سود و زیان انتقال می یابد.
سربار ساخت ، شامل کلیه هزینه های تولید ، به غیر از مواد خام و دستمزد مستقیم است و دارای اصطلاحات دیگری مانند سربار کارخانه ، هزینه های غیر مستقیم تولید ، هزینه های عمومی کارخانه می باشد.
2-سربار ثابت ، سربار متغیر و سربار نیمه متغیر : این طریقه یکی از مفید ترین شیوه های طبقه بندی است ؛ زیرا تصمیم گیری در مورد حجم تولید ، قیمت گذاری محصولات و کنترل هزینه ها به منظور رسیدن به اهداف از پیش تعیین شده را برای مدیران ممکن می سازد.
باید بدانیم که این شیوه ، مانع از طبقه بندی قبلی هزینه ها براساس مستقیم و غیر مستقیم نیست ، بلکه در بسیاری از موارد ، این دو شیوة طبقه بندی با یکدیگر تلفیق می شوند.
گردآوری اقلام سربار
برای جمع آوری هزینه های سربار ، به مدارک اولیه و و اصلی از قبیل مدارک خرید ، برگه های درخواست مواد و ملزومات ، کارت های ثبت اوقات کار و سایر ضمائم اسناد نیاز می باشد که به وسیلة آنها باید هزینه ها را شناسایی و تجزیه و تحلیل و طبقه بندی نمود و جزئیات هزینه های مربوط به هر مرکز هزینه را در دفتر معین هزینه ، منعکس کرد.
مهمترین هدف گردآوری هزینه های سربار کارخانه ، جمع آوری اطلاعات برای کنترل این هزینه ها می باشد.
اعمال کنترل با انجام این اقدامات صورت می گیرد:
1-گزارش اطلاعات مربوط به هزینه های هر دایره به سرپرستان آن دایره.
2- مقایسه هزینه های واقعی انجام شده در کارخانه با هزینه های پیش بینی شده ، در اول دوره برای سطح فعالیت مورد نظر.
ارتباط سربار با مراکز هزینه
مرکز هزینه : مرکز هزینه ، قسمتی از یک واحد تولیدی می باشد که در آنجا برای تولید محصول یا ارائه خدمات ، هزینه هایی به مصرف می رسد. به عبارت دیگر ، هر دایره ای که در به وجود آوردن هزینه سهیم باشد ، یک مرکز هزینه است. معمولاً مراکز هزینه همان دوایر می باشند ، اگر چه ، یک دایره ممکن است از چند مرکز هزینه تشکیل شده باشد. بنابراین ، یک سفارش ، یک مرحله ، یک قسمت و حتی یک ماشین می تواند یک مرکز هزینه باشد. هر چه تعداد مراکز هزینه بیشتر باشد ، کنترل هزینه ها دقیق تر خواهد بود. مراکز هزینة ی واحد تولیدی ، به دوایر تولیدی و دوایر خدماتی تقسیم می شوند.
1-دوایر تولیدی : دوایری هستند که مستقیماً در تولید محصول دخالت دارند و عملیات تولیدی در آنجا صورت می گیرد. به طور مثال ، برش کاری ، خم کاری ، جوش کاری ، رنگ کاری ، نمونه هایی از دوایر تولیدی یک کارخانة سازندة مبل و صندلی فلزی می باشند.
2-دوایر خدماتی : دوایری هستند که به طور مستقیم در تولید محصول دخالت ندارند ، ولی خدماتی به سایر دوایر ارائه می دهند. به طور مثال ، تعمیرات ، کارگزینی ، رستوران و حسابداری ، نمونه هایی از دوایر خدماتی هستند. تفکیک مراکز هزینه به دوایر تولیدی و خدماتی برای کنترل هر چه بیشتر هزینه های سربار کارخانه و محاسبة هزینه های انجام شده در هر مرکز هزینه ، صورت می گیرد.
پس از شناسایی مراکز هزینه در مؤسسات تولیدی لازم است ارتباط هر هزینه با مراکز هزینه تعیین گردد. به عبارت دیگر ، باید مشخص شود که هر مرکز هزینه چه نقشی در به وجود آوردن یک هزینه داشته و چه سهمی از آن هزینه خواهد داشت. این عمل با انجام تسهیم اولیه ، براساس مبناهای مناسب صورت می گیرد.
هزینه های واقعی سربار کارخانه
هزینه های واقعی سربار کارخانه به صورت روزانه یا دوره ای انجام و ثبت می گردد. برای کنترل هزینه های سربار کارخانه ، در دفتر کل از حساب کنترل سربار کارخانه استفاده می شود. حساب کنترل سربار کارخانه دارای معین برای هر نوع عامل هزینه مانند استهلاک ، سوخت و روشنایی می باشد. ماندة حساب کنترل سربار کارخانه باید با جمع ماندة معین های آن مساوی باشد. اصولاً ، در شرکت های تولیدی برای ثبت هزینه های واقعی سربار کارخانه از کارت هزینه سربار کارخانه استفاده می کنند و برای هر دایره (تولیدی و خدماتی) کارت هزینة سربار کارخانة جداگانه ای نگهداری می شود. کارت هزینة سربار کارخانة معین حساب کنترل سربار کارخانه می باشد.
تسهیم هزینه های سربار
هزینه های سربار کارخانه ممکن است با تمام دوایر و یا فقط با دایرة معینی از کارخانه ارتباط داشته باشد. با توجه به اینکه ساخت محصول در دوایر تولیدی صورت می گیرد ، با انتقال هزینه های سربار به این دوایر ، امکان محاسبة بهای تمام شدة محصول فراهم خواهد شد.
هزینه های سربار کارخانه به دو صورت ، به دوایر تسهیم می گردد :
1-تسهیم مستقیم : هزینه هایی که منحصراً در یک دایره ، اعم از تولیدی یا خدماتی به مصرف می رسند ، باید مستقیماً به حساب همان دایره منظور نمود. بعضی از این هزینه ها عبارتند از : هزینة تعمیر ماشین آلات یک دایرة تولیدی یا هزینة حقوق و دستمزد کارکنان رستوران کارخانه که یک دایرة خدماتی است.
2-تسهیم براساس مبنای مناسب : هزینه هایی که در دوایر مختلف کارخانه اعم از تولیدی و خدماتی به مصرف می رسند ، باید بر اساس مبناهای مناسب بین دوایر استفاده کننده تسهیم شوند. این قبیل هزینه ها را اصطلاحاً هزینه های عمومی کارخانه گویند. مانند : هزینة حرارت مرکزی ، برق مصرفی ، عوارض نوسازی کارخانه و …
مبانی تسهیم هزینه های سربار– قبل از تسهیم هزینه ها براساس مبنای مناسب به دوایری که در به وجود آوردن آن نقش داشته اند ، شناخت مبانی تسهیم ضروری است.
انتخاب مبنای مناسب برای تسهیم هزینه های عمومی کارخانه ، کار آسانی نیست و تا حدود زیادی به سیستم حسابداری بهای تمام شدهو شرایط واحد تولیدی ارتباط دارد.
مبنای انتخاب شده برای تسهیم هر یک از هزینه های سربار ، باید حتی الامکان رابطة منطقی با آن هزینه داشته باشد و برای هر هزینه ، مبنایی انتخاب شود که در ارتباط مستقیم با آن هزینه بوده و حاکی از دلیل به وجود آوردن آن باشد.
مثال 1 : هزینة استهلاک ساختمان کارخانه ، بر مبنای مساحت زیر بنا به دوایر مختلف تسهیم می گردد. این هزینه با مساحت زیر بنای دوایر رابطة مستقیم دارد ، زیرا ساختمان های وسیع تر ، هزینة استهلاک بیشتری خواهند داشت.
مثال 2 : هزینة بیمه های اجتماعی (سهم کارفرما) ، بر مبنای دستمزد کارکنان به دوایر مختلف تسهیم می گردد. دلیل به وجود آمدن این هزینه ، حقوق و دستمزد کارکنان است ، زیرا براساس 20% حقوق و دستمزد محاسبه شده است.
بعضی از هزینه های سربار را می توان براساس مبناهای مختلف به دوایر تسهیم نمود. در این صورت ، باید مبنای مناسب ترین مبنا به آن هزینه –که در دسترس می باشد- انتخاب گردد. مانند هزینة برق مصرفی که مبنای تسهیم آن به ترتیب ، کنتور ، تعداد شعله و مساحت زیر بنا می باشد.
همچنین ، ممکن است چند هزینه دارای یک مبنا باشند. مانند : هزینة اجاره ، استهلاک و تعمیر ساختمان که مبنای تسهیم آنها مساحت زیر بنا می باشد.
مبنای تسهیم برخی از هزینه های سربار در جدول زیر ارائه گردیده است :
|
شماره
|
عنوان هزینه
|
مبنای تسهیم
|
|
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
|
هزینة بیمه های اجتماعی کارگران
هزینة بیمه حوادث ناشی از کار
هزینة بیمة ساختمان ، تأسیسات و ماشین آلات
هزینة استهلاک ساختمان
هزینة استهلاک ماشین آلات
هزینة سوخت و روشنایی
هزینة اجاره ساختمان
هزینة برق صنعتی
هزینة رفاهی کارگران
هزینة آب بها
هزینة حرارت مرکزی
هزینة حمل به داخل
هزینة سرپرستی
هزینة تلفن و اینترنت
|
دستمزد مستقیم
تعداد کارگران
ارزش ساختمان ، تأسیسات و ماشین آلات
مساحت زیر بنا
ساعت کارماشین-تعداد تولید-ارزش ماشین آلات
برآوردهای فنی – مساحت زیر بنا
مساحت زیر بنا
ساعت کار ماشین
تعداد کارگران
کنتور – برآوردهای فنی
برآوردهای فنی – مساحت زیر بنا
مواد مصرفی
تعداد کارکنان
تعداد کارکنان – تعداد کاربران اینترنت
|
تسهیم اولیه
پس از شناسایی هزینه های عمومی و تفکیک مراکز هزینه ، اولین قدم در تسهیم هزینه های سربار عمومی ، سرشکن کردن هر هزینه به مراکز هزینه ، با استفاده از مبنای تسهیم می باشد. این عمل تسهیم اولیه گویند. به بیان دیگر ، تسهیم اولیه عبارت است از سرشکن کردن هزینه های غیر مستقیم عمومی به دوایر تولیدی و واحدهای خدماتی براساس مبناهای مناسب.
تسهیم ثانویه
قبلاً اشاره شد که قسمت های مختلف یک کارخانه ، به دوایر تولیدی و خدماتی تقسیم می شوند. دوایر خدماتی ، به منظور تسهیل در امر تولید و کمک به آن ایجاد شده اند و هزینه های این دوایر باید بر اساس معیارهای سنجیده و قابل قبول ، بین دوایر تولیدی سرشکن گردد. این عمل را تسهیم ثانویه گویند. به عبارت دیگر ، تسهیم ثانویه سرشکن کردن هزینه های دوایر خدماتی به دوایر تولیدی بر مبنایی مناسب می باشد. این عمل ، برای محاسبة بهای تمام شدة محصولات ضروریست.
معمولاً در مؤسسات ، دوایر خدماتی علاوه بر ارائه خدمت به دوایر تولیدی ، با یکدیگر نیز تبادل خدمت می نمایند.
برای انجام تسهیم ثانویه ، ابتدا باید رابطة هر دایرة خدماتی با سایر دوایر مشخص گردد و حتی الامکان مبنایی انتخاب شود که نشان دهندة این ارتباط باشد.
دلیل انجام تسهیم ثانویه ، انتقال هزینه های دوایر خدماتی به واحد های تولیدی به تناسب استفاده از سرویس آنها می باشد. زیرا دوایر خدماتی به علت عدم تولید محصول ، امکان بازیافت هزینه های خود را نخواهند داشت.
به عنوان مثال ، می توان از دو دایرة خدماتی رستوران و حسابداری نام برد که به یکدیگر خدمات متقابل ارائه می دهند. دایرة حسابداری کلیة اسناد مربوط به خریدهای رستوران را جمع آوری می کند و بهای تمام شدة خدمات انجام شده توسط دایرة رستوران را محاسبه می نماید. دایرة رستوران نیز غذای کارکنان دایرة حسابداری را تأمین می نماید.
روش های تسهیم ثانویه ، عبارتند از : روش مستقیم ، روش یک طرفه و روش دو طرفه.
تسهیم ثانویه به روش مستقیم : در این روش ، از خدمات متقابل دوایر خدماتی به یکدیگر صرف نظر می شود و سهم هزینة هر دایرة خدماتی از تسهیم اولیه ، مستقیماً به دوایر تولیدی سرشکن می گردد. به همین دلیل نتایج حاصل از این روش ، چندان مطلوب و دقیق نیست.
تسهیم ثانویه به روش یک طرفه : در این روش ، از خدمات برخی دوایر سرویس دهنده به دوایر خدماتی دیگر ، به علت ناچیز بودن آن ، صرف نظر می شود و هزینة هر دایرة خدماتی به صورت یک طرفه به دوایر تولیدی و سایر دوایر خدماتی سرشکن می گردد.
تسهیم ثانویه به روش دو طرفه : در این روش ، خدمات متقابل دوایر خدماتی به یکدیگر به طور دقیق در نظر گرفته می شود و هزینة هر دایرة خدماتی به دوایر تولیدی و دوایر خدماتی استفاده کننده ، سرشکن می گردد. به همین دلیل ، استفاده از این روش ، صرف نظر از نتایج دقیقی که به دست می دهد ، مستلزم محاسبات پیچیده و طولانی خواهد بود.
با مقایسة سه روش یاد شده می توان گفت ، روش یک طرفه دارای محاسباتی کوتاه تر از روش دو طرفه است و به نتایج دقیق تر از روش مستقیم منجر می شود. از این رو ، بسیاری از واحدهای تولیدی ، برای تسهیم ثانویه ، روش یک طرفه را ترجیح می دهند که به توضیح آن می پردازیم.
تسهیم ثانویه به روش یک طرفه : این روش ، در شرایطی به کار گرفته می شود که بعضی از دوایر خدماتی ، به صورت یک طرفه به دوایر دیگر خدماتی سرویس می دهند ولی از آنها سرویس نمی گیرند ، البته کمتر دایره ای ممکن است یافت شود که از سرویس متقابل سایر دوایر بی نیاز باشد ، ولی سرویس متقابل دریافتی یک دایرة خدماتی از دایرة خدماتی دیگر ممکن است آن قدر ناچیز باشد که بتوان از آن صرف نظر نمود.
برای سهولت بیان مطلب ، ب دایرة خدماتی که از سرویس سایر دوایر بی نیاز است ، دایرة خدماتی مستقل می گوییم.
از آن جا که دایرة خدماتی مستقل از سرویس سایر دوایر خدماتی استفاده نمی کند ، ابتدا باید هزینه های این دایره بر اساس مبنایی مناسب به دوایر سرویس گیرنده سرشکن گردد تا هزینة قابل تسهیم دوایر خدماتی دیگر مشخص شود. به عبارت دیگر ، در روش فوق حق تقدم تسهیم با دایرة خدماتی مستقل می باشد. به همین ترتیب ، باید عمل تسهیم را برای سایر دوایر خدماتی ادامه داد تا هزینه به دوایر تولیدی سرشکن گردد.
اگر دایرة خدماتی مستقل ، مشخص نباشد ، دایره ای که از تسهیم اولیه سهم بیشتری دارد ، به عنوان دایرة سرویس دهنده افزایش می یابد.
برآورد هزینه های سربار کارخانه
از آنجایی که رقم دقیق هزینه های سربار در ابتدای هر دوره مشخص نیست و با توجه به لزوم تعیین بهای تمام شده محصولات در طول دوره و قبل از اتمام دوره مالی ، بودجه (برآورد) هزینه های سربار کارخانه براساس سطح تولید برآورد شده قبل از شروع دوره مالی تهیه می گردد. برای تهیة بودجة هزینه های سربار کارخانه ، باید اقلام هزینه های سربار کارخانه به ثابت و متغیر طبقه بندی گردند. هزینه های نیمه متغیر نیز باید به اجزای ثابت و متغیر تفکیک شوند. کل هزینه های ثابت در دامنه مربوط فعالیت با تغییر سطح تولید تغییر نمی کند.
بنابراین ، سطح تولید عامل تعیین کننده ای در تعیین کل هزینه های ثابت نمی باشد. از طرف دیگر ، کل هزینه های متغیر با تغییر سطح تولید تغییر می کند. بنابراین ، سطح تولید عامل تعیین کننده ای در تعیین هزینه های متغیر می باشد. کل هزینه های متغیر از حاصل ضرب هزینه متغیر هر واحد در سطح تولید برآورد شده به دست می آید. از این رو ، برای تعیین سربار متغیر برآورد شده ، ابتدا باید سطح تولید برآورد شده برای دوره بعد تعیین گردد.
نرخ از پیش تعیین شدة سربار کارخانه
نرخ از پیش تعیین شدة سربار کارخانه براساس هزینه های برآورد شدة سربار کارخانه و سطح تولید برآورد شده در ابتدای دورة مالی به قرار زیر محاسبه می گردد:
برآورد سطح تولید / برآورد هزینه های سربار کارخانه = نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه
قابلیت اعتماد نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه بستگی به دقت برآورد هزینه های سربار کارخانه و برآورد سطح تولید دارد.
حساب کنترل سربار ساخت
برای گردآوری هزینه های سربار ، حسابی تحت عنوان حساب کنترل سربار ساخت در دفتر کل ، در نظر گرفته می شود.
هدف از افتتاح این حساب ، ثبت هزینه های واقعی و هزینه های جذب شدة سربار می باشد.
به این ترتیب که هزینه های واقعی سربار در بدهکار حساب کنترل سربار ساخت و هزینه های جذب شدة سربار در بستانکار حساب کنترل سربار ثبت می گردد.
در پایان دورة مالی ، ماندة حساب کنترل سربار ساخت نشان دهندة کسر یا اضافة جذب سربار خواهد بود.
سربار ساخت جذب شده
پس از تعیین نرخ از پیش تعیین شدة سربار کارخانه که در ابتدای دورة مالی محاسبه می گردد ، از این نرخ جهت تخصیص هزینه های سربار کارخانه به محصولات تولید شده استفاده می شود. سربار جذب شدة کارخانه از رابطة زیر به دست می آید :
نرخ از پیش تعیین شده سربار کارخانه * مبنای واقعی = سربار جذب شده کارخانه
نحوة ثبت سربار ساخت جذب شده در دفتر روزنامه ، به این صورت است که پس از محاسبة سربار ساخت جذب شده ، معادل مبلغ به دست آمده ، حساب کالای در جریان ساخت ، بدهکار و حساب کنترل سربار ساخت ، بستانکار می گردد.
حساب کالای در جریان ساخت xxx
حساب کنترل سربار ساخت xxx
ثبت سربار ساخت جذب شده
مثال : با توجه به نرخ جذب سربار محاسبه شده ، چنانچه کار انجام شده (واقعی) در دایرة تولید کولر ، 5500 ساعت و در دایرة تولید بخاری ، 6200 ساعت باشد ، سربار جذب شدة هر دایره به این طریق محاسبه و ثبت می گردد.
سربار جذب شدة دایرة تولید کولر 886527=1611868*5500
سربار جذب شدة دایرة تولید بخاری 895.189=1443835*6200
حساب کالای درجریان ساخت (تولید کولر) 886,527
حساب کنترل سربار ساخت (تولید کولر) 886,527
ثبت سربار جذب شدة دایرة تولید کولر
——————————————————-
حساب کالای درجریان ساخت (تولید بخاری) 895,189
حساب کنترل سربار ساخت (تولید بخاری) 895,189
ثبت سربار جذب شدة دایرة تولید کولر
ثبت هزینه های واقعی سربار
در طول دورة مالی ، زمانی که هزینه های واقعی سربار ، به تدریج تحقق می یابد ، به حساب کنترل سربار ساخت ، بدهکار شده ، جزئیات آن به حساب های دفتر معین هزینه انتقال می یابد. ثبت سند روزنامة هزینه های واقعی سربار ، به این صورت می باشد :
تعیین کسر یا اضافه جذب سربار کارخانه
در پایان دورة مالی ، هزینه های واقعی انجام شده در کارخانه باید به دوایر تولیدی و خدماتی تسهیم شود. سپس هزینة دوایر خدماتی به دوایر تولیدی سرشکن گردد. نتیجة به دست آمده از این عمل ، نشان دهندة سربار واقعی هر یک از ادارات تولیدی خواهد بود که به بدهکار حساب کنترل سربار ساخت آن دایره منظور شده است. از سوی دیگر ، در طول دورة مالی ، سربار هر دایرة تولیدی با نرخ از پیش تعیین شده ، به محصولات سرشکن گردیده که در بستانکار حساب کنترل سربار ساخت آن دایره منظور شده است. (سربار جذب شده)
ماندة حساب کنترل سربار ساخت هر دایرة تولیدی ، نشان دهندة کسر یا اضافه جذب سربار همان دایره خواهد بود.
در صورتی که سربار واقعی هر دایرة تولیدی بیشتر از جذب شدة آن دایره باشد ، حساب کنترل سربار ساخت ، دارای ماندة بدهکار خواهد بود (کسر جذب سربار) ، که با حساب کسر یا اضافه جذب سربار بسته می شود.
حساب کسر یا اضافه جذب سربار xxx
حساب کنترل سربار ساخت xxx
ثبت کسر جذب سربار ساخت
اگر سربار واقعی ، کمتر از سربار جذب شده باشد ، حساب کنترل سربار ساخت ، دارای ماندة بستانکار خواهد بود (اضافه جذب سربار) که با حساب کسر یا اضافه جذب سربار بسته می شود.
حساب کنترل سربار ساخت xxx
حساب کسر یا اضافه جذب سربار xxx
ثبت اضافه جذب سربار ساخت
کسر یا اضافه جذب سربار را می توان در پایان هر سه ماه ، محاسبه نمود ولی محاسبة آن در پایان دورة مالی متداول تر است.
کسر یا اضافه جذب سربار از رابطة زیر محاسبه می شود :
سربار جذب شده – سربار واقعی = کسر جذب سربار
سربار واقعی – سربار جذب شده = اضافه جذب سربار
حساب کسر یا اضافه جذب سربار ، از جمله حساب های موقت است ، بنابراین ، باید در پایان دورة مالی بسته شود. این امر ، به دو روش صورت می گیرد :
الف- اگر ماندة حساب کسر یا اضافة جذب سربار کارخانه مبلغ جزئی باشد ، با حساب قیمت تمام شدة کالای فروش رفته ، بسته می شود.
چنانچه کسر جذب سربار وجود داشته باشد ، ماندة حساب کسر یا اضافه جذب سربار ، بدهکار و در صورتی که اضافه جذب سربار موجود باشد ماندة حساب کسر یا اضافه جذب سربار ، بستانکار خواهد بود. ثبت های بستن این حساب ، در هریک از حالات یاد شده به این صورت است :
حساب قیمت تمام شدة کالای فروش رفته xxx
حساب کسر یا اضافه جذب سربار کارخانه xxx
بستن حساب کسر یا اضافه جذب سربار بابت کسر جذب
————————————————
حساب کسر یا اضافه جذب سربار کارخانه xxx
حساب قیمت تمام شدة کالای فروش رفته xxx
بستن حساب کسر یا اضافه جذب سربار بابت اضافه جذب
————————————————
پس از انتقال کسر یا اضافه جذب سربار کارخانه به حساب قیمت تمام شدة کالای فروش رفته ، قیمت تمام شدة کالای فروش رفته که با سربار جذب شده محاسبه گردیده بود ، به قیمت تمام شدة واقعی تبدیل خواهد شد.
ب- اگر کسر یا اضافه جذب سربار ساخت ، رقم عمده ای باشد ، باید مبلغ مذکور متناسب با موجودی کالای در جریان ساخت ، موجودی کالای ساخته شدة پایان دوره و قیمت تمام شدة کالای فروش رفته ، به حساب های مذکور منتقل گردد.
.jpg)
.jpg)
حساب های گروه خود از حساب های کل تشکیل شده است و حساب های کل متشکل از حساب های معین است . سپس به هر حساب معین در صورت نیاز تفصیل اختصاص داده می شود. به عبارتی گروه حساب ها در راس هرم قرار دارند و سپس حساب های کل در زیر مجموعه آنها قرار می گیرد و حساب های معین هم زیر مجموعه حساب های کل و برای حساب های معین همانطور که گفتیم در صورت نیاز تفصیل مشخص می شود.
یه این نکته دقت کنید که کدینگ حسابداری در طبقات بالا تر مانند گروه حساب ها و حساب های کل در اکثر مواقع برای مجموعه های مختلف یکسان است و هرچه طبقه بندی یا کدینگ حساب ها ریز تر می شود و به تفصیل نزدیک می شود تغییرات و تفاوت سلیقه ها در کدینگ حساب ها بیشتر به چشم می خورد.
کدینگ حسابداری بهای تمام شده هم یک نوع حساب برای شرکت هایی می باشد که بهای تمام شده محصول را بدست می آورند. بهای تمام شده در طبقه بندی حساب ها به عنوان گروه حساب درج می شود و زیر دسته های مربوط به خود را دارد. کدینگ حسابداری بهای تمام شده از سه حساب بهای مواد، بهای دستمزد و بهای سربار تشکیل شده است .
قانون کارجدید
مالیات برگردش حساب
سامانه مودیان
شناسه یکتای حافظه مالیاتی
استهلاک انباشه و مستهلک کردن دارایی ها
محاسبه اضافه کاری
سنوات پایان سال
مرخصی