نرخ جذب سربار و انحرافات

جذب سربارو انحرافاتابتدای فصل ، گفتیم هر سازمان رویکردی منحصر بفرد به تجزیه وتحلیل انحراف دارد، هر چند که تقریباً تمام آنها مبتنی بر مدل ارائه شده در فصل می باشند . به سبب شرایط منحصر بفرد هر سازمان ، این موضوع که چه انحرافاتی باید محاسبه شوند را نمی توان عمومیت داد . در هر سازمان ، مدیران و حسابداران باید با در نظر گرفتن فزونی منافع بر هزینه ، تشخیص دهند که محاسبه کدام انحرافات توجیه پذیر است.
در تصمیم نسبت به اینکه چند انحراف باید محاسبه شود، توجه به اثر و کنترل پذیری هر انحراف حایز اهمیت است.در مورد اثر باید به این سؤال پاسخ داد که " آیا این انحراف با اهمیت است؟ آیا احراف آنقدر کم است که حداکثر تلاش جهت بهبود کارآیی و کنترل هزینه، در موفقیت آمیزترین حالت نیز تأثیر ناچیزی خواهد داشت؟ " اگر چنین است ، محاسبه و تجزیه و تحلیل احراف احتمالاً ارزش چندانی نخواهد داشت . از این رو ، محاسبه تفصیلی آن برای اقلام کوچک سربار شاید چندان ارزشمند نباشد.
در مورد کنترل پذیری نیز باید به این سؤال پاسخ داد که " آیا می توان ذدر مورد این انحراف کاری انجام داد؟ " بدون توجه به بزرگی اثر آن ، اگر نتوان کاری در مورد انحراف انجام داد، شاید صرف منابع جهت محاسبه و تجزیه وتحلیل آن ، توجیه پذیر نباشد.برای مثال، انحراف نرخ خرید مواد معمولاً یک قلم مؤثر تلقی می شود، اما از آنجا که وقوع این انحراف به دلیل شرایط بازار است، این انحراف از کنترل مدییران خارج می باشد.
عموماً، همانطور که در ادامه خواهید دید ، انحرافات مؤثر کنترل پذیر مستلزم بیشترین توجه و انحرافات کم تأثیر غیر قابل کنترل مستلزم کمترین توجه است.
انحرافات کارآیی دستمزد و مواد ، غالباً از کنترل پذیری بالایی برخورد دارند. با توجه کافی به زمانبندی ، کیفیت کارکنان، انگیزش و تشویق، اینگونه انحرافات را غالباً می توان بطور کارآمد کنترل نمود. مثالی از تأثیر زیاد اما غیر قابل کنترل برای اغلب شرکتها، هزینه انرژی است. بسیاری از سازمان ها از خطوط هوایی گرفته تا شرکت های تاکسیرانی و ذوب فلزات نتوانسته اند در کوتاه مدت اقدام مؤثری در مقابل افزایش هزینه انرژی به عمل آورند. البته در بلند مدت با انجام اموری (ازقبیل خرید تجهیزات کم مصرف) می توانند مصرف انرژی را کاهش دهند. هر چه فرصتی بیشتری در اختیار باشد، توان کنترل نیز افزایش خواهد یافت.
چه زمان باید رسیدگی انحرافات پرداخت؟
بعد از محاسبه انحرافات، مدیران و حسابداران باید تصمیم بگیرند که کدام انحرافات نیاز به رسیدگی دارند. شکل 16-19، چنین پیگیری را در مورد کارایی شرکتی که به نظر می رسد مدیریت آن چندان خوب عمل نکرده،نشان داده است.
از آنجا که زمان یک منبع محدود است، مدیران باید اولویت های خود را مشخص کنند. این امر از طریق تجزیه و تحلیل فزونی منافع بر هزینه تحقق پذیر است.فقط انحرافاتی که منافع حاصل از اصلاح انها بر هزینه رسیدگی آنها فزونی می گیرد، باید تحت ریسدگی قرار گیرند. این رویه عمل با فلسفه مدیریت بر پایه استثناء سازگاری دارد که شعار آن، اینست "نگران اموری که موافق هستند، نباشید؛بلکه نگران استثناها باشید."
البته شاید سخن گفتن در این مورد، اما عمل به آن دشوار است ، چرا که شاید پیش بینی کردن هزینه یا منافع مربوط به رسیدگی انحرافات ، غیر ممکن باشد. حال به معرفی مواردی خواهیم پرداخت که در تعیین انحرافات،در خوررسیدگی ، از اهمیت برخوردارند.
اصلاح برخی از مشکلات ، آن هم بلا فاصله بعد از کشف ، کار ساده ای است.هنگامیکه ماشین آلات به نحو مناسبی، تنظیم و یا کارگری نیاز به آموزش مختصری دارد، هزینه رسیدگی پایین بوده و منافع حاصله احتمالاٌ بیش از هزینه مربوطه خواهد بود. در چنین حالتی ، انحراف مصرف یا کارایی بوقوع پیوسته که جهت انجام عمل اصلاحی می توان حتی آن را به صورت روزانه گزارش نمود.
برخی انحرافات در کوتاه مدت قابل کنترل نیستند. انحرافات نرخ دستمزد که به سبب تغییر نرخ های دستمزد توسط قانون یا اتحادهایه های کارگری اتفاق می افتد و انحراف هزینه سربار که در نتیجه تغییرت نرخ مصوب سوخت بوقوع می پیوندند، ممکن است در کوتاه مدت قابل رسیدگی نباشد.گاه، چنین انحرافاتی ، چاره اندیشی بلند از قبیل انتقال کارخانه به محلی که نرخهای  دستمزد یا قیمت سوخت در آن پایین است را تشویق می کنند. در چنین حالتی منافع کوتاه مدت رسیدگی انحراف، ناچیز اما در بلند مدت،چشمگیر خواهد بود.
برخی انحرافات به سبب اشتباه در دفترداری و انجام تعدیلات رخ می دهند. سیستم گزارشگری انحراف (و دایره حسابداری) در صورت انجام اشتباهات دفترداری و تعدیلات ، شاید اعتبار خود را از دست بدهد. بنابراین، دایره حسابداری باید قبل از تسلیم گزارش انحرافات به مدیران عملیاتی، گزارش را به دقت بازبینی کند.
بهنگام کردن استانداردها
استانداردها، برآورد هستند، بنابراین شاید شرایطی که واقعاٌ اتفاق افتاده را منهکس نسازند. این گفته خصوصاٌ زمانی صادق است که استانداردها برای انعکاس شرایط جاری بهنگام نشده و مورد تجدیدنظر قرار نگیرند. چنانچه قیمت ها و روش های عملیاتی مکرراٌ تغییر یابند، احتمالاٌ استاندارد ها به روز نخواهند بود.
برخی شرکت ها سالانه یکبار به تجدید نظر استانداردها خود می پردازند. با این وجود انحرافاتی که طی دوره در نتیجه تغییر شرایط ایجاد می شوند، در استانداردها لحاظ نمی شوند.در حالتی که تغییر شرایط، موقت است، برخی شرکت ها مبادرت به انجام انحراف برنامه ریزی شده می نمایند. برای مثال بارش برف شدید و ناگهانی در تهران، باعث کاهش شدید بهره وری کارکنان و ایجاد انحراف شدید کارآیی دستمزد می شود. برای مقابله با این شرایط ، دایره حسابداری مبادرت به تدوین استاندارد برنامه ریزی شده برای تفاوت بین هزینه واقعی و استاندارد که در نتیجه بارش برف ایجاد شده ، می نماید. برای مثال، گزارش دستمزد شرکت اسفند ماه به قرار زیر خواهد بود:

                                         کل انحراف       انحراف کارآیی              انحراف کارآیی
                                         کارآیی            برنامه ریزی شده           برنامه ریزی نشده
ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
دستمزد مستقیم:دایرهx                    ن 11,242 ریال           ن 9,100 ریال                ن2,142 ریال
مدیر دایره در قبال کل 11,242 ریال انحراف مسؤلیت ندارد و صرفاٌ در قبال 2,142 ریال انحراف کارآیی برنامه ریزی نشده مسؤول است.
خلاصه ای از اهداف آموزشی
این فصل به تشریح محاسبه و تجزیه و تحلیل انحرافات هزینه تولید می پردازد. انحراف تفاوت بین استاندارد از پیش تعیین و نتیجه واقعی است. اهداف آموزشی فصل بطور خلاصه عبارت بودند از:
هدف1: محاسبه انحرافات هزینه های متغییر تولید. مدل محاسبه انحرافات هزینه های متغییر تولید، بر مبنای نمودار زیر استوار است. این نمودار کل انحراف بین نتایج واقعی و استاندارد را به دو جزء تفکیک می کند. این دو جزء عبارتند از انحراف نرخ و انحراف کارآیی:

             (3)                                           (2)                                       (1)
            بودجه                                    مصرف واقعی                               واقعی
    انعطاف پذیر تولید                              به نرخ استاندارد   
حلصلضرب نرخ استاندارد در                          حاصلضرب نرخ استاندارد در                   حاصلضرب نرخ واقعی
 مقدار مصرف استاندارد مجاز                               مقدار مصرف واقعی                          واقعی در مقدارمصرف
       برای تولید واقعی
هدف2: محاسبه انحرافات با استفاده از هزینه های مبتنی بر فعالیت. در هزینه یابیبر مبنای فعالیت نیز جهت تجزیه و تحلیل انحراف از همان رویکردی که برای هزینه یابی مرسوم(در نمودار فوق) ذکر شد، استفاده می کنیم. با این تفاوت که هزینه یابی بر مبنای فعالیت، سربار متغییر را در طبقاتد ( یا مراکز فعالیت)بیشتری جای می دهد و در آن انحرافات نرخ وکارآیی برای هر مرکز فعالیت محاسبه می شود.
هدف3: محاسبه انحرافات هزینه ثابت. هزینه های ثابت تولید،فاقد انحراف کارآیی هستند. انحراف نرخ، تفاوت بین هزینه ثابت واقعی و هزینه ثابت در بودجه انعطاف پذیر است. چنان چه هزینه ثابت بر حسب واحد مشخص و به واحدهای تولید شده تخصیص یابد ، وقوع انحراف حجم تولید نیز ممکن خواهد بود. انحراف حجم تولید تفاوت بین هزینه ثابت بودجه شده و هزینه ثابت جذب شده به تولید می باشد.
هدف4:انجام تجزیه و تحلیل جامع انحراف هزینه.تجزیه و تحلیل جامع انحراف هزینه سربار در شکل 9-19 و انحرافات هزینه متغییر در شکل 10-19 منعکس شده است. انحرافات هزینه متغییر برای مواد مستقیم،دستمزد مستقیم وسربار متغییر محاسبه می شود.
هدف5:تجزیه و تحلیل انحراف هزینه در واحدهای غیر تولیدی.در تجزیه و تحلیل هزینه های متغییر غیر تولیدی می توان از انحراف کارآیی استفاده کرد. این محاسبه کارآیی،نیازمند معیاری قابل اتکاء برای ستانده است. در این مورد،بهتراست مصرف قابل اندازه گیری در قالب مقدار با ستانده قابل ارتباط باشد.
هدف6:تعیین انحرافات قابل رسیدگی.تعیین اولویت در مورد رسیدگی انحرافات، نیازمند انجام تجزیه و تحلیل فزونی منافع بر هزینه است. تنها انحرافاتی رسیدگی می شوند که منافع حاصل از آنها، بیش از هزینه رسیدگی باشد.
هدف7:جریان هزینه های استاندارد در حسابها چگونه است(ضمیمه الف).در سیستم های هزینه یابی استاندارد، هزینه های استاندارد بخشی از سیستم حسابداری محسوب می شوند؛ این هزینه ها، هنگام ثبت مبادلات در موجودی کالای در جریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده، جایگزین هزینه های واقعی می گردند. بدین ترتیب ،هزینه های واقعی در حساب حسابهای پرداختنی،حساب دستمزد پرداختنی و حسابهای نظیر آن انباشته می شوند. هزینه ها به شکل استاندارد به حساب کالای در جریان ساختبدهکار، و از همین هزینه های استاندارد برای انعکاس انتقال واحدها از کالای در جریان ساخت به کالای ساخته شده و از کالای ساخته شده به بهای تمام شده کالای فروش رفته استفاده می شود.
هدف8:تسهیم  انحرافات بین موجودی ها و بهای تمام شده کالای فروش رفته(ضمیمه الف).گاهی اوقات انحرافات هزینه تولید بوقوع پیوسته در طی دوره بین موجودی ها و بهای تمام شده کالای فروش رفته تسهیم میشود. این عمل باعث ارائه بهای تمام شده کالای فروش رفته و مانده پایان دوره موجودی ها به هزینه های واقعی خواهد شد.
هدف9:هزینه یابی استاندارد در محیط درست به موقع در مقایسه با هزینه یابی استاندارد در یک محیط مرسوم(ضمیمه الف).سیستم هزینه یابی استاندارد در نمحیط درست به موقع ، ساده و فاقد پیچیدگی است زیرا در آن تمام هزینه ها مستقیماٌ به بهای تمام شده کالای فروش رفته منظورمیشود. در صورت وجود موجودی در پایان دوره، در قالب تعدیلات پایان دوره، در قالب تعدیلات پایان دوره ، قسمتی از هزینه های دوره جاری که بدواٌ به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته و بدهکار حساب موجودی مربوطه منظور می شود. از این روش حسابداری با عنوان هزینه یابی معکوس یاد می شود.
هدف 10:مقایسه تجزیه و تحلیل دو انحرافی، سه انحرافی و چهار انحرفی سربار(ضمیمه ب).در تجزیه و تحلیل دو انحرافی سربار، دو انحراف محاسبه می شود: یکی انحراف حجم تولید که نظیر همان انحراف حجم تولید در تجزیه و تحلیل چهار انحرافی محاسبه می شود و دیگری انحراف هزینه یا بودجه که تفاوت بین سربار واقعی و بودجه شده می باشد. چنین فکر کنید که انحراف هزینه شامل هر سه انحراف موجود دیگر در تجزیه و تحلیل چهار انحرافی سربار است.
تجزیه و تحلیل سه انحرافی سربار، نظیر تجزیه و تحلیل چهار انحرافی است با این تفاوت که در آن انحرافات نرخ ثابت و متغییر با هم ترکیب شده و در قالب یک انحراف نرخ سربار ارائه می شود.
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
                                                  واژه های کلیدی
انحرافات کلیدی                                     انحراف نرخ خرید                         کل انحراف
انحراف برنامه ریزی شده                         انحراف هزینه                              کنترل پذیری
انحراف حجم تولید                                بودجه انعطاف پذیر تولید                   مدیریت بز پایه استثناء
انحراف کارایی                                  تجزیه و تحلیل انحراف هزینه                هزینه یابی استاندارد*
انحراف نرخ                                     تسهیم انحرافات*
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
                                   ضمیمه الف:سیستم هزینه یابی استاندارد
جریان هزینه های استاندارد
در صورت استفاده از هزینه یابی استاندارد ، هزینه ها در سراسر تولید،به صورت استاندارد در جریان هستند. گفته فوق به این معناست که انجام ثبت با بدهکار کردن کالای در جریان ساخت معادل هزینه استاندارد آن، قبل ازمشخص شدن هزینه های واقعی امکان پذیر است.در هزینه یابی مرحله ای، واحدهای انتقال یافته بین دوایر به هزینه های استاندارد ارزشگذاری می شوند.در هزینه یابی سفارش کار نیز از هزینه های استاندارد برای ارزشگذاری سفارش استفاده می شود. هزینه های واقعی نیز در حساب های نظیر حسابهای پرداختنی و دستمزد کارخانه انباشته شده و با هزینه استاندارد مجاز برای تولید واقعی مقایسه می شوند.تفاوت بین هزینه های تخصیص یافته به دایره و هزینه استاندارد کار انجام شده، انحراف آن دایره محسوب می شود.
در قسمت های بعد به تشریح جریان هزینه ها در یک سیستم کار هزینه یابی استاندارد، مقایسه هزینه ای واقعی و هزینه های استاندارد انجام کار، و نحوه برخورد حسابداری با انحرافات خواهیم پرداخت.انحرافاتی که متعاقباٌ خواهید دید، مبتنی بر محاسباتی است که پیشتر در متن فصل صورت گرفت. سیستم های هزینه یابی استاندارد از شرکتی  به شرکت دیگر تا حدی تفاوت  دارد اما روشی که در اینجا ارائه می شود، می تواند با اندکی تعدیل جهت پاسخگویی به نیازهای خاص، در هر شرکتی مورد استفاده قرار گیرد.
مثال موجود در این ضمیمه ادامه همان مثال شرکت همیشه سبز است. انحرافات موجود در ثبت های روزنامه،همانهایی هستند که پیشتر در متن فصل محاسبه شدند.(از مثالی که در آن مقدار خرید و مصرف مواد برابرنبود،استفاده می شود.)
مواد مستقیم.مواد مستقیم به هزینه واقعی خریداری می شود، اما در سیستم هزینه یابی استاندارد اغلب بر حسب استاندارد در حساب موجودی مواد مستقیم  نگهداری می شود.1
همانطور که در شکل 11-19 پدیدار است،250,000 متر الوار خریداری و110,000 متر آن مصرف شده است. فرض می کنیم انحراف نرخ در زمان خرید مواد ثبت می شوند؛ بنابراین موجودی مواد باید به نرخ استاندارد نگهداری شود. ثبت خرید به شکل زیر است:
موجودی مواد مستقیم..........................................62,500
انحراف نرخ مواد..............................................3,500
  حسابهای پرداختنی...........................................               66,000
ثبت خرید 250,000 متر الوار به قیمت هر متر 264/0 ریال، انتقال آن به
حساب موجودی مواد مستقیم به نرخ استاندارد هر متر 25/0 ریال و انحراف
نرخ مواد به میزان تفاوت  این دو رقم.
موجودی مواد مستقیم به هزینه استاندارد نگهداری می شود زیرا 25/0 ریال قیمت استاندارد مجاز هر متر الوار است، نه هزینه استاندارد یک واحد جعبه.
در هنگام صدور مواد برای تولید،موجودی کالای در جریان ساخت به رقم استاندارد بدهکار می شود. دایره برش جهت تولید10,000 جعبه، مجاز به استفاده از 100,000متر الوار 25/0 ریالی بوده است، اما در عمل 110,000 متر الوار مصرف نموده است. ثبت منظور نمودن هزینه استاندارد مواد مستقیم به موجودی کالای در جریان ساخت، چنین است:
موجودی کالای در جریان ساخت............................................25,000
انحراف کارآیی................................................................2,500
    موجودی مواد مستقیم.....................................................                27,500
ثبت در خواست 110,000 متر آن به نرخ استاندارد هر متر 25/0 ریال،
منظور نمودن 100,000متر آن به نرخ هر متر 25/0 ریال به موجودی کالای در
جریان ساخت و انحراف کارآیی مواد معادل تفوت دو رقم فوق.
معمولاٌ مسوولیت انحراف نرخ مواد به عهده دایره خرید و انحراف کارآیی مواد به عهده دایره تولید است.
دستمزد مستقیم: دستمزد مستقیم با هزینه واقعی (شامل مزایای شغلی) به حسابهایی نظیر دستمزد پرداختنی، بستانکار و با هزینه استاندارد به موجودی کالای در جریان ساخت منظور می شود. ثبت زیر بر مبنای اطلاعات شرکت همیشه سبز (شکل10-19) انجام شده است.
موجودی کالای در جریان ساخت................................30,000
انحراف کارآیی دستمزد...........................................2,000
    انحراف نرخ دستمزد..........................................                   2,080
    دستمزد پرداختنی...............................................                   29,920
منظور نمودن هزینه استاندارد دستمزد مستقیم به نرخ استاندارد هر ساعت
10 ریال برای 3,000 ساعت مجاز ، ثبت 29,920 ریال هزینه واقعی ،
انحرافات نرخ و کارآیی دستمزد مستقیم.
اکنون ، ثبت های هزینه استاندارد بابت مواد و دستمزد در دفتر روزنامه انجام شده اند. شکل 17-19 خلاصه ای از این ثبت ها  را نشان می دهد.
سربار متغییر تولید. در شرکت همیشه سبز هزینه استاندارد سربار بر مبنای ساعات کار مستقیم استاندارد به حساب تولید منظور می شود. غالباٌ هزینه های سربار قلب از مشخص شدن هزینه واقعی به حساب تولید منظور می گردند.این امر، با انجام  ثبت های زیر تحقق می یابد:
1-   طی دوره هزینه سربار استاندارد به حساب تولید منظور می شود. بستانکار ثبت، حساب سربار متغییر جذب شده است.
2-    هزینه های واقعی در حساب های مختلف ثبت و به خلاصه حساب سربار( کنترل سربار) منتقل می شود. این رویه حسابداری بعد از پایان دوره حسابداری انجام می گردد.
3-   انحرافات از طریق تفاوت بین هزینه های استاندارد منظور شده  به تولید(جذب شده) و هزینه های واقعی محاسبه می شود.
این رویکرد، مشابه منظور شدن سربار به تولید با استفاده از نرخ های از پیش تعیین شده در هزیه یابی عادی ( غیر استاندارد) است.
بر مبنای اطلاعات موجود در متن فصل و شکل 14-19، سربار متغییر چنین به حساب تولید منظور می شود:
موجودی کالای در جریان ساخت...........................................25,000
     سربار متغییر جذب شده................................................                    25,000
توجه داشته باشید که سربار بر مبنای ساعات کار استاندارد  مجاز، به موجودی کالای در جریان ساخت جذب می شود. در این حالت، اضافه یا کسر جذب سربار متغییر، ترکیبی از انحرافات نرخ و کارآیی سربار متغییر می باشد.
هزینه های واقعی سربار متغییر در حسابهای مختلف به شرح زیر ثبت و به حساب سربار متغییر هر دایره منتقل می شوند:
سربار متغییر (واقعی)....................................26,480
موجودی ملزومات........................................
دستمزد پرداختنی – غیر مستقیم.........................
حساب های پرداختنی- نیرو..............................   26,480
دایره تعمیرات.............................................
حسابها و دوایر دیگر.....................................

انحرافات سربار متغییر که در متن فصل محاسبه شدند، عبارت بودند از: انحراف نرخ 187 ریال  مساعد و انحراف کارآیی 1,667ریال نامساعد. این انحرافات با بستن حسابهای سربار جذب شده و واقعی، به شکل زیر ثبت می شوند:
سربار متغییر جذب شده.....................................     25,000     
انحراف کارآیی سربار متغییر...............................     1,667
         انحراف نرخ سربار متغییر ..............................                           187
          سربار متغییر(واقعی).....................................                           26,480 

ثبت های فوق در حساب های T شکل 18-19 منعکس شده است.
سربار ثابت تولید. در مثالمان فرض بر این است که شرکت همیشه سبز از هزینه یابی جذبی کامل استفاده می کند، زیرا از ارقام ثبت شده نهایتاٌ صورتهای مالی اصلی استخراج خواهد شد.
سربار ثابت تولید با استفاده از هزینه یابی جذبی کامل ، به ازای هر جعبه5/4 ریال (15 ریال به ازای هر ساعت کار مستقیم استاندارد) به حساب تولید منظور می شود. شرکت طی مرداد 10,000 جعبه تولید نموده است که در نتیجه ساعات کار مستقیم استاندارد مجاز با نرخ 3/0 ساعت برای هر جعبه، 3,000 ساعت بوده است. از اینرو، کل سربار ثابت جذب شده به تولیدد (منظور شده به بدهکار موجودی کالای در جریان ساخت) معادل 45,000 ریال (10,000 جعبه X 5/4ریال و یا 3,000 ساعت X 15 ریال ) خواهد بود:
موجودی کالای در جریان ساخت ...........................................      45,000   
     سربار ثابت جذب شده.....................................................                            45,000
سربار ثابت واقعی به شکل زیر در حسابهای مختلف ثبت و به حساب سربار ثابت هر دایره منتقل می شود:
سربار ثابت (واقعی)...........................................      37,000   
استهلاک انباشته- ساختمان....................................
دستمزد پرداختنی- دستمزدغیر مستقیم........................
حسابهای پرداختنی- گرمایش...................................   37,000
مدیریت کارخانه..................................................
حسابهای دیگر....................................................

همانطور که به یاد دارید، انحراف نرخ (ن 1,000 ریال) تفاوت بین سربار ثابت واقعی (37,000 ریال) و بودجه شده (36,000 ریال) است. انحراف حجم تولید (م 9,000 ریال)، تفاوت بین سربار ثابت بودجه شده (36,000 ریال) و جذب شده (45,000 ریال) می باشد.انحرافات سربار ثابت با بستن حسابهای سربار جذب شده و واقعی ، به شرح زیر ثبت می شوند:
سربار ثابت جذب شده................................................        45,000
انحراف نرخ سربار ثابت.............................................        1,000
    انحراف حجم سربار ثابت.........................................                            9,000
    سربار ثابت(واقعی)................................................                           37,000 

ثبت فوق، انحراف حجم سربار ثابت را مساعد نشان می دهد،یعنی هنگامیکه تولید 8,000 جعبه برآورد می شده است، شرکت 10,000 جعبه را تولید کرده است. یادآوری می کنیم که انحراف حجم تولید در نتیجه تلاش برای محاسبه هزینه های هر واحد در هزینه یابی جذبی کامل ایجاد می شود و این انحراف از نظر مقاصد برنامه ریزی  و کنترل بی معناست.
ثبت های فوق بطور خلاصه در شکل 18-19 موجود می باشند.
انتقال به موجودی کالای ساخته شده و بهای تمام  شده کالای فروش رفته . بعد از تکمیل عملیات تولید، واحدهای تکمیل شده با هزینه های استاندارد به موجودی کالای ساخته شده و بهای تمام شده کالای فروش رفته منتقل می شوند.
موجودی کالای ساخته شد. طی مرداد ماه، 10,000 جعبه تکمیل و به موجودی کالای ساخته شده منتقل شده است. بعد از تکمیل تولید و انجام بازرسی، واحدهای تکمیل شده به انبار منتقل و ثبت زیر صورت می گیرد ( هزینه یابی جذبی کامل استاندارد ):
موجودی کالای ساخته شده ......................................         125,000
    موجودی کالای در جریان ساخت............................                             125,000
ثبت  انتقال 10,000 جعبه به بهای هر واحد 5/12 ریال (8 ریال متغییر و
5/4 ریال ثابت).
بهای تمام شده کالای فروش رفته. فرض کنید شرکت همیشه سبز، 9,000 واحد از جعبه های تولیدی را به قیمت هر جعبه 21 ریال می فروشد. ثبت فروش فوق به شکل زیر خواهد بود:
حسابهای دریافتنی...............................................          189,000
     درآمد فروش.................................................                             189,000
بهای تمام شده کالای فروش رفته................................           112,500
   موجودی کالای ساخته شده.....................................                              112,500

تسهیم انحرافات هزینه استاندارد
غالباٌ ارزش موجودی کالا در تحویل قراردادها، اظهارنامه مالیاتی و گزارشگری مالی، به هزینه های واقعی تعدیل می شود.این امر معمولاٌ تسهیم انحرافات بین حسابهایی که نه هزینه استاندارد بدهکار یا بستانکار شده را الزامی می سازد تا بدین ترتیب ، آنها به هزینه های واقعی تعدیل شوند. بعد از انجام تسهیم، مانده حسابهای موجودی تقریباٌ معدل هزینه های واقعی بوده و حسابهای انحراف فاقد مانده خواهد بود.
برای روشن شدن موضوع، نحوه برخورد با انحراف نرخ مواد در شرکت همیشه سبز را توضیح می دهیم.
انحراف نرخ مواد.انحراف نرخ مواد باید بین تمام حسابهایی که حاوی هزینه استاندارد خریداری شده در دوره جاری هستند، یعنی موجودی مواد مستقیم، انحراف کارآیی مواد، موجودی کالای در جریان ساخت ، موجودی کالای در جریان ساخت، و بهای تمام شده کالای فروش رفته، تسهیم شوند.هزینه مواد مستقیم استاندارد معادل 20 درصد (یعنی حاصل تقسیم25,000 ریال مواد مستقیم بدهکار شده به کالای در جریان ساخت بر 125,000 ریال جمع گردش بدهکار کالای در جریان ساخت ) کل هزینه استاندارد هر جعبه است .مواد مستقیم استاندارد موجود در هر جعبه در هر یک از حسابهای فوق به قرار زیر است:



کل مواد                بهای تمام شده            موجودی کالای        موجودی کالای در      انحراف             موجودی مواد
خریداری شده         کالای فروش رفته        ساخته شده             جریان ساخت         کارآیی مواد           مستقیم پایان دوره
در دوره جاری       (112,500*20%       پایان دوره              پایان دوره           (از شکل17-19)    (از شکل 17-19)
به نرخ استاندارد      هزینه مواد مستقیم       (12,500*20%      (شکل18-19
(بدهکار موجودی     موجود در بهای         هزینه مواد مستقیم      را ببینید)
مواد در شکل          تمام شده کالای          موجود در کالای
17-19 را ببینید)     فروش رفته است)       ساخته شده پایان
                                                 دوره است)

62,500 ریال = 22,500 ریال     +   2,500ریال      +    0 ریال   +   2,500ریال     +  35,000 ریال 

این مانده ها به کل هزینه مواد خریداری شده به نرخ استاندارد، اضافه می شوند. 3,500 ریال انحراف نامساعد نرخ مواد به نسبت درصد مواد موجود در مانده حساب به کل هزینه مواد به نرخ استاندارد، بین حسابها تسهیم می شود. تسهیم 3,500 ریال انحراف نامساعد نرخ در شکل 19-19 می باشد.

هزینه یابی استاندارد در فضای درست به موقع (:(Jit
در آرایش درست به موقع ساخت، که تقاضا (به جای عرضه) محصول را از میان تولید بیرون می کشد، موجودی ها به حداقل می رسند . در نتیجه هزینه ها مستقیماٌ به بهای تمام  شده کالای فروش رفته منظور شده که این امر باعث سادگی سیستم حسابداری می شود.در صورت وجود موجودی در پایان دوره، بخشی ازهزینه های دوره جاری که بدواٌ به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته بدهکار شده است، در زمان انجام تعدیلات پایان دوره  این بار به بستانکار حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور و به حساب موجودی مربوطه بدهکار می شود. از این روش حسابداری با عنوان هزینه یابی معکوس یاد می شود.
در صورت استفاده از هزینه یابی معکوس، هزینه ها با نرخ استاندارد به بدهکار بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور و انحرافات در یک حساب جداگانه ثبت می شوند.در صورت عدم وجود موجودی در پایان دوره، حساب انحراف ، هزینه شده و یا با بهای تمام شده کالای فروش رفته استاندارد ترکیب می شود. اگر حساب انحراف با بهای تمام شده کالای فروش رفته استاندارد ترکیب شود، بهای تمام شده کالای فروش رفته به رقم واقعی منعکس می شود.در صورت وجود موجودی در پایان دوره ، چنانچه تفاوت بین بهای تمام شده استاندارد موجودی و هزینه واقعی آن بی اهمیت باشد،موجودی ها را می توان  به بهای تمام شده استاندارد گزارش نمود. در این حالت به تسهیم انحرافات نخواهد بود.
چناچه تسهیم انحرافات، تفاوتی با اهمیت را در صورت های مالی ایجاد کند و یا این تسهیم طبق قرارداد، الزامی باشد؛انحراف مورد نظر باید از حساب انحراف به حساب های موجودی تسهیم شود و مبنای تسهیم نیز همینطور که گیشتر نیز به ان اشاره شد هزینه های دوره جاری موجود در هر یک از حسابهای موجودی و بهای تمام شده کالای فروش رفته است. نتایج باید مشابه نتایج حاصل در شیوه مرسوم باشد که قبلاٌ در این فصل مورد بحث قرار گرفت.
برای مثال، فرض کنید شرکتی که از فضای درست به موقع استفاده میکند، بهای تمام شده کالای فروش رفته و حساب انحراف مربوطه را قبل از انجام تعدیلات به قرار زیر گزارش کرده است:
بهای تمام شده کالای فروش رفته (استاندارد)                                       انحرافات هزینه
مواد      60,000                                                                 نرخ مواد     3,500      6,600    دستمزد وسربار
دستمزد   30,000                                                                کارآیی مواد   2,500
سربار    70,000   

ارقام منظور شده به بدهکار بهای تمام شده کالای فروش رفته حاصلضرب نرخ استاندارد (  (SPدر مقدار مصرف استاندارد برای تولید واقعی (   (SQمی باشند. در صورتیکه موجودی ها ناچیز باشند، حساب انحراف در دوره جاری هزینه خواهد شد.
چناچه شرکت در پایان دوره موجودی های قابل ملاحظه ای در دست داشته باشد، باید بخشی از هزینه ها در حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته  به حسابهای موجودی انتقال یابد. فرض کنید در ابتدای دوره، هیچگونه موجودی وجود نداشته و 42,000 ریال از 60,000 ریال هزینه استاندارد مواد به حسابهای موجودی ارتباط داده می شود:
                                       موجودی مواد.....................................   35,000 ریال
                                      کالای در جریان ساخت...........................    5,000
                                      کالای ساخته شده..................................     2,000   
     جمع..................................................     42,000 ریال

این رقم 42,000 ریالی از بهای تمام شده کالای فروش رفته ، خارج و در بدهکار حسابهای موجودی ثبت می شود.که در شکل 20-19 شاهد این امر هستید.
تعدیل مشابه ای نیز در مورد دستمزد و سربار صورت می گیرد. با فرض اینکه 20 درصد از دستمزد و سربار هنوز در کالای در جریان ساخت و 8درصد آن ها در کالای در ساخته شده جای دارند، ارقام ریالی قابل انتقال از بهای تمام شده کالای فروش رفته به حسابهای موجودی به قرار زیر خواهند بود:
                                                                  دستمزد                    سربار
                      کالای در جریان ساخت.........             60,000 ریال                14,000 ریال
                     کالای ساخته شده.................              2,400                        5,600
                    جمع................................               8,400 ریال               19,600 ریال
         
بعد از تعدیلات حسابهای موجودی و بهای تمام شده کالای فروش رفته نظیر شکل 20-19 خواهد بود.

موجودی مواد                     کالای در جریان ساخت                کالای ساخته شده
-0-                                        -0-                                             -0-   
35,000                            مواد    5,000                           مواد      2,000
   دستمزد 6,000                          دستمزد   2,400
   سربار 14,000                         سربار     5,600 
   مانده   25,000                        مانده       10,000



بهای تمام شده کالای فروش رفته(استاندارد)                                                 انحرافات
   نرخ مواد     3,500        6,600 دستمزد و سربار
مواد       60,000      42,000                                             کارآیی مواد  2,500
دستمزد   30,000       8,400
سربار    70,000       19,600